國際投資法律:6招突破經濟合同的稅務風險：修訂間的差異

6招突破經濟合同的稅務風險

企業的經濟行為，往往通過經濟合同來約定，而經濟合同如何約定，又影響著企業的納稅義務，最大的稅務風險往往產生於業務手中。簽訂經濟合同的稅務風險，分為兩種情況：一是不知道經濟合同會導致納稅義務而產生的稅務風險;二是沒有通過恰當的合同簽訂方式，減輕自己的納稅義務而產生的稅務風險。

市場經濟條件下，經濟合同顯得十分重要，是契約雙方維護權益、恪守義務的依據。企業在簽訂經濟合同時往往只關注雙方的權利、義務及法律風險，卻很少關注涉稅條款的描述。經濟合同中常見這樣的條款"雙方的納稅義務按照有關法律、法規的規定辦理"，孰不知這只是一句廢話，負責起草合同的律師或企業有關購銷部門往往並不瞭解稅法是如何規定的。納稅人與稅務機關的許多納稅爭議均源于經濟合同中涉稅條款的不明確。稅收政策多如牛毛，如果經濟合同中沒有針對性的約定條款，一旦被稅務機關認定錯誤，納稅人的合法權益將得不到保護。

經濟合同中的稅務風險主要是表現以下五方面：納稅義務的風險(稅負轉嫁);納稅時間的風險(遞延納稅);稅收發票的風險(合法憑證);關聯交易的風險(轉移利潤)和稅收成本的風險(多納稅)。為了防範經濟合同中的涉稅風險，必須做到以下防範策略。

一、規範合同中的發票條款，防範發票風險

1.明確按規定提供發票的義務
《中華人民共和國發票管理辦法》第二十條規定："銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票;特殊情況下，由付款方向收款方開具發票。"基於此規定，企業向供應商(承包商)採購貨物或提供勞務，必須在合同中明確供應商(承包商)按規定提供發票的義務。企業選擇供應商(承包商)時應考慮發票因素，選擇供應商(承包商)時，對能提供規定發票的供應商(承包商)優先考慮。

2.明確供應商(承包商)提供發票的時間
購買、銷售貨物或提供勞務，有不同的結算方式，企業在採購接受時，必須結合自身的情況，在合同中明確結算方式，並明確供應商(承包商)提供發票的時間。合同當中常見的結算方式有以下幾種：
(1)賒銷和分期收款方式：甲方應支付乙方貨款×元整。甲方必須在×年×月×日支付貨款的(百分比)，在×年×月×日前付訖餘款。
(2)預收款方式：甲方應支付乙方貨款×元整。甲方在合同簽訂後×日內支付(百分比)，剩餘貨款于貨物發出時支付。
(3)現款現貨方式：甲方應支付乙方貨款×元整。甲方必須在合同簽訂後×日內支付全部貨款，乙方憑發票發貨。
同時，企業可在合同中明確供應商(承包商)在開具發票時必須通知企業，企業在驗證發票符合規定後付款。

3.明確供應商(承包商)提供發票的類型
不同稅種間存在稅率差，而同一稅種又可能存在多種稅目，各稅目的稅率差別可能更大。供應商(承包商)在開具發票時，為了減輕自己的稅負，可能會開具低稅率的發票，或者提供與實際業務不符的發票。根據《中華人民共和國發票管理辦法》及其實施細則的規定，開具發票要如實開具，不能變更項目與價格等，否則所開具的屬於不符合規定的發票。因此，在交易合同中，必須明確發票的開具要求，開具發票的類型。例如，增值稅一般納稅人在採購貨物時，在採購合同中必須明確有"供應商(承包商)必須提供增值稅專用發票"的條款，避免取得增值稅普通發票，相關的進項稅額不能抵扣的稅收風險。還比如，房地產企業在發包工程中，必須在建築合同中明確有"供應商(承包商)提供建築安裝專用發票的條款"，避免取得服務業發票和貨物銷售發票，導致相關支出不能進入開發成本扣除。

4.明確不符合規定發票所導致的賠償責任
企業採購時不能取得發票，或者取得的發票不符合規定，如發票抬頭與企業名稱不符等，都會導致企業的損失。為防止發票問題所導致的損失，企業在採購合同中應當明確供應商(承包商)對發票問題的賠償責任，明確以下內容：
(1)供應商(承包商)提供的發票出現稅務問題時，供應商(承包商)應承擔民事賠償責任，但不得包括稅款、滯納金、罰款等行政損失。
(2)明確供應商(承包商)與貴公司的業務涉及稅務調查，供應商(承包商)必須履行通知義務;企業與供應商(承包商)的業務涉及稅務調查，供應商(承包商)有義務配合。
(3)雙方財務部門及時溝通，供應商(承包商)有義務提供當地的稅務法規。
(4)明確供應商(承包商)對退貨退款、返利、折讓等事項，應提供證明和開具紅字專用發票的義務。

5.採購合同增值稅發票涉稅風險防範條款
(1)供貨方聲明其具有增值稅一般納稅人資質並同意向採購方開具增值稅專用發票結算貨款。
(2)供貨方應按規定及時向採購方開具和提交增值稅專用發票;在分次收付款過程中的任何結算時點，供貨方開具並提交採購方的增值稅專用發票的價稅合計金額不得低於採購方已經支付的價稅合計款項。
(3)供貨方開具的票據必須是由供貨方從其發票主管稅務機關購領或經其主管稅務機關批准自印或監製的發票;供貨方必須按照合同約定的價款(或採購方實際付款金額)開具票據並提供給採購方;供貨方必須保證提供給採購方的發票的票面資料與供貨方繳銷稅務機關和供貨方所留存的發票存根聯填列數據相符;因供貨方提供的發票不符合稅務部門的要求，導致採購方從供貨方取得的增值稅專用發票不能報驗抵扣進項稅金，或雖可通過報驗但報驗後被稅務機關以"比對不符"或"失控發票"等事由追繳稅款，而給採購方造成的經濟損失，由供貨方負責賠償。
(4)商貿企業輔導期間特有條款。在採購方從供貨方取得的專用發票抵扣聯、廢舊物資普通發票和貨物運輸發票等進項稅抵扣憑證經稅務機關交叉稽核比對無誤獲得抵扣以前，採購方有權暫不支付相當於前述抵扣稅款的那部分款項。
(5)供貨方開具的票據在送達採購方以前如發生丟失、滅失或被盜，供貨方應負責按稅法規定向採購方提供有關丟失發票的存根聯影本，應負責提供供貨方所在地主管稅務機關開具的"增值稅一般納稅人丟失防偽稅控開具增值稅專用發票已抄報稅證明單"並確保採購方順利獲得抵扣，否則，由此造成的經濟損失由供貨方負責。
(6)供貨方開具的增值稅專用發票在送達採購方後如發生丟失、滅失或被盜，供貨方應按照稅法規定和採購方的要求及時向採購方提供丟失發票的存根聯影本，以及供貨方所在地主管稅務機關開具的"已抄報稅證明單"，積極協助採購方在稅法規定期限內辦理有關的進項稅額的認證申辦手續，否則由此造成的經濟損失，由雙方分擔。

二、經濟合同稅務管理模範條款

1.在購貨方未付清貨款前，貨物所有權仍屬於供貨方。

2.承租方承租使用房屋的房產稅及物業占地土地使用稅由出租方承擔。如果發生承租方繳納前述稅款的情況，承租方有權從應付出租人的租金中扣除並按銀行同期貸款利率加計資金占用費。

3.運輸費計算標準包括因提供服務運輸所支付的人工費、設備維修費、保險和因取得運費收入而需繳納的各項稅金。

4.稅務代理人違反稅收法律、行政法規，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，由代理人承擔補繳稅款、滯納金及稅務罰款的經濟責任。

5.甲方項目建設期間等其他環節的所有稅(除銷售過程的營業稅外)全部包含在乙方向甲方交納的土地總價款中，甲方不在另行向乙方徵收。
或：甲方土地出讓金地方留成部分的**%作為投資開發扶持資金撥付乙方。

6.雙方達成以下代墊運費條款：
(1)甲方(銷售方)負責送貨上門，並由甲方負責在當地聯繫運輸單位，運費由甲方代墊，並授權甲方以乙方名義按約定的運費條件和標準與不特定承運人簽署運輸合同。
(2)運費發票由承運方直接開給乙方，並由甲方轉交乙方;
(3)乙方收到運輸發票後，按發票面額與甲方結算;

三、勞務報酬合同涉稅風險防範的簽訂技巧

勞務報酬合同稅收風險防範的簽訂技巧，可從以下幾個方面考慮：

1.個人與企業簽訂勞務報酬合同時，最好明確規定，諸如交通費、住宿費、伙食費等最好由企業承擔，並單獨列示，可以減少個人勞務報酬應納稅所得額。

2.在合同中明確分次支付勞務報酬，可以使每次的應納稅所得額相對較少，以達到少繳納稅收的目的。根據稅法規定，屬於一次性勞務收入的，以取得該項收入為一次，屬於同一專案連續性收入的，以一個月內取得的收入為一次。由於勞務報酬所得實行20%的比例稅率，但對一次收入畸高的，實行加成徵收，實際上超過定額部分也是實行超額累進稅率。應納稅所得額越大，適用的稅率就越高，應納稅額占應納稅所得額的比重就越來越大。因此，在合同中明確規定分次支付勞務報酬，從而分散收入達到節省稅款的目的。

3.在符合稅法對"勞務"的界定下，簽訂用工合同時，可在征得用工單位同意的條件下，來決定是以雇傭關係拿工資薪金，還是以提供勞務形式取得勞務報酬。因為，工資薪金的最低稅率是3%、最高稅率是45%，而勞務報酬的最低稅率為20%、最高稅率為40%(在20%的基礎上加成100%)。顯然工資薪金比勞務報酬節省稅款。

四、購銷合同涉稅風險防範的簽訂技巧

由於購銷合同中涉及到增值稅、消費稅、企業所得稅等稅種的納稅義務發生的時間，因此，在合同中貨物銷售方式、貨款結算方式不同，銷售收入的實現時間不同，納稅義務發生的時間也不同。為了消除購銷合同中的涉稅風險，必須在合同中做到以下幾點稅務安排：

1.企業在產品銷售過程中，在應收貨款一時無法收回或部分無法收回的情況下，可選擇賒銷或分期收款結算方式，並在合同中一定要約定貨款的收款日期。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部國家稅務總局第50號令)第三十八條第(三)項規定："採取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天;"基於此規定，企業在簽訂經濟銷售合同時，可選擇賒銷或分期收款結算方式，並在合同中一定要約定貨款的收款日期。

2.如果企業的產品銷售物件是商業企業，且有一定的賒欠期限的情況下，在銷售合同中可約定採用委託代銷結算方式處理銷售業務，根據實際收到的貨款分期計算銷項稅額，從而延緩納稅。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部國家稅務總局第50號令)第三十八條第(五)項規定："委託其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天;"基於次規定，委託代銷商品是指委託方將商品交付給受託方，受託方根據合同要求，將商品出售後，開具銷貨清單，交給委託方，這時委託方才確認銷售收入的實現。

3.採購方在簽訂採購合同時，對銷售方支付的違約金必須在合同中注明與商品銷售量、銷售額無關，這樣可以節省增值稅。

根據國家稅務總局《關於商業企業向貨物供應方收取的部分費用徵收流轉稅問題的通知》(國稅發[2004]136號)檔規定，對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鈎(如以一定比例、金額、數量計算)的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金，不徵收營業稅，應沖減進項稅金的計算公式調整為：當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金÷(1+所購貨物適用增值稅稅率)×所購貨物適用增值稅稅率。檔最後還規定，其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照本通知的規定執行。因此，採購方自供貨方取得的與購銷貨物相關的違約金收入，若其金額計算依據與商品銷售量、銷售額掛鈎(如以一定比例、金額、數量計算)的，應按照上述檔的要求，屬於平銷返利行為，沖減當期增值稅進項稅金;若其金額計算依據與商品銷售量、銷售額無關的，就採購方取得的違約金，不繳納增值稅。

例如，B公司向A公司採購W貨物，增值稅稅率17%，A公司未能按照合同約定時間提交貨物，按照合同約定，A公司應按照此次購銷額的10%向B公司支付違約金50000元，則B公司當期應沖減進項稅金7264.96元(5000/1.17*17%)。如果B公司在簽訂採購合同時，對銷售方A公司支付的違約金在合同中注明與商品銷售量、銷售額無關，只是寫明如果A公司違約，則必須向B公司支付違約金50000元，這樣可以節省增值稅7264.96元(5000/1.17*17%)。

五、租賃合同涉稅風險防範的簽訂技巧

當前，有不少出租人在出租廠房時，往往不承擔與租賃有關的稅費，為了更好的賬務處理，承租人一般會到稅務部門去代開發票，但到稅務局代開租賃發票存在一定的涉稅風險，即企業代替出租人扣繳的租賃業營業稅及其他稅費不可以在稅前扣除，使企業一邊承擔了代扣稅費的成本支付，一邊又不可以在稅前扣除代替出租人扣繳的各種稅費，使企業多繳納了企業所得稅。為了控制以上所述稅收風險，出租人與承租人在簽訂租賃合同時，在合同中必須簽訂稅前租金，而不能簽稅後租金，然後約定承租人代替出租人繳納租賃有關的各種稅費。

例如，假設稅前租金為A，稅後租金為B，到租賃廠房所在地的地稅局去代開發票需要承擔的綜合稅率為R，則簡單的等式為B=A×(1-R)，A=B/(1-R)。切記在租賃合同中應簽訂的租金為A=B/(1-R).而不是B=A×(1-R).這樣的話，企業以A=B/(1-R)進成本入賬，就包括了承租人代替出租人扣繳的綜合稅。

六、銷售合同評審中財務部門的審核要點

以下所列舉的內容沒有涉及到合同法中規定的合同有效、成立需要具備的所有要素，因為那個屬於法律審核的範疇。

1.產品價格是否符合價格政策，是否超過最低限價;如果超過了最低限價，是否得到了相關人員的特別授權。

2.折扣、傭金、返利等，是否符合價格政策、經銷商協議或其他規定。

3.合同安裝費用、運輸費用、培訓費用、保險費用等是否約定明確。

4.測算合同毛利率與淨利潤率是否達到預期盈利目標。

5.合同違約金、保證金、定金條款是否約定明確。

6.國內發票種類的選擇及相關稅金支付的約定。

7.出口合同中關於國際納稅及雙邊稅收協定等相關條款(主要是服務類合同)。

8.收款方式(時間、比例)是否符合價格政策和信用政策。(客戶的資信評定不屬於合同評審的範疇)

9.出口合同中關於結算工具和外匯處理的相關事項。

10.產品保修中可能形成的預計負債。

11.合同中有關的驗收條款導致的與所有權相關的權利和義務、風險和報酬的轉嫁對財務確認收入的影響。

文:商情百科編輯部 / 北京盈科律師事務所

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